Федеральный закон от 24 июня 2023 года № 262-ФЗ установил дополнительную льготу по НДС при продаже лекарственных препаратов в фонд «Круг добра» (КД) и при последующей их передаче от КД медицинским или фармацевтическим организациям.
Цель поправки объясняется в пояснительной записке к законопроекту. При импорте незарегистрированных лекарств, предназначенных для оказания медицинской помощи по жизненным показаниям конкретных пациентов, НДС на таможне не уплачивается. При дальнейшей же передаче указанных лекарственных препаратов «фонду, а также фондом организациям государственной системы здравоохранения, имеющим лицензию на осуществление медицинской и (или) фармацевтической деятельности, НДС следует исчислять и уплачивать в общеустановленном порядке».
Теперь НДС в этой ситуации исчислять и уплачивать не нужно.
Жаль, что льгота установлена только для незарегистрированных лекарственных препаратов. Зарегистрированные препараты льгота не покрывает. Например, в июне Минздрав зарегистрировал препарат для патогенетического лечения муковисцидоза «Трикафта». В протоколе от 30 июня 2023 года № 67 комиссия по закупкам фонда приняла решение о заключении 36 договоров на поставку «Трикафты», уже зарегистрированной в РФ, между КД, АО «Санофи Россия» и медицинскими учреждениями.
При исполнении этих договоров НДС взиматься будет. В связи с регистрацией «Трикафты» НДС возьмут на таможне. Если по договору фонд будет оплачивать покупку лекарства медицинским учреждениям (не приобретая его в собственность фонда), то НДС будет предъявлен поставщиком этому учреждению. Фонду он предъявляться не будет. НДС, уплаченный на таможне, поставщик сможет вычесть из суммы налога, предъявленного медицинской организации.
Поправка по незарегистрированным препаратам касается только закупок из средств КД. Закупка за счет средств иных фондов и некоммерческих организаций под новую льготу не подпадает. Поправка не освобождает от НДС и закупки, осуществляемые за счет бюджета субъектов РФ. Исключение составляют фонды, созданные с теми же целями, что и «Круг добра», «в соответствии с нормативными правовыми актами президента РФ». Не понятно, чем плоха закупка, финансируемая за счет благотворительных фондов, созданных не по решению президента, и закупка за счет региональных бюджетов.
Эти не подпадающие под льготу закупки тем не менее могут осуществляться без НДС. Но для этого логистическая модель таких поставок должна быть устроена так, чтобы отгрузка товаров из-за рубежа осуществлялась в адрес соответствующего покупателя (медицинской или фармацевтической организации). Чтобы уяснить, как такое может быть, рассмотрим три ситуации.
Пример 1
Заключен трехсторонний договор на поставку препарата. По договору благотворительный фонд (не КД) оплачивает препарат, который продается поставщиком в медицинскую организацию для последующего лечения пациента.
Поставщик (российская организация) заключает договор с иностранным производителем или дистрибьютором, по которому лекарственный препарат должен быть отгружен напрямую из-за рубежа в медицинскую организацию для последующего лечения пациента.
В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом НДС является реализация товаров на территории РФ. Согласно подп. 2 п. 1 ст. 147 НК РФ товар признается реализованным на территории РФ, если он «в момент начала отгрузки и транспортировки находится на территории РФ и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией».
В рассматриваемой ситуации в момент начала отгрузки (транспортировки) покупателю товар находился за пределами территории РФ. Следовательно, он российским НДС облагаться не должен.
Пример 2
Ситуация та же, что и в примере 1, но препарат сначала отгружается иностранным производителем (дистрибьютором) не напрямую в медицинскую организацию, а в адрес российской организации (поставщика). Затем поставщик отгружает лекарство в медицинскую организацию с территории РФ.
Такая отгрузка считается реализацией товара на территории РФ и подлежит налогообложению.
Пример 3
Ситуация та же, что и в примере 1, но препарат отгружается из-за рубежа напрямую в фармацевтическую организацию для последующей его выдачи пациенту.
В такой ситуации НДС не возникает до момента передачи препарата пациенту. Однако возникает риск начисления НДС в момент его передачи пациенту. Прямой нормы, освобождающей такую операцию от НДС, в гл. 21 НК РФ нет.
Интересно, что в примере 3 проблема возникает и в том случае, когда лекарство приобретено за счет КД. Новая льгота освобождает движение лекарства от НДС до момента его попадания в организацию, имеющую лицензию на медицинскую или фармацевтическую деятельность. Дальнейшее движение лекарства новая льгота не прерывает.
Если препарат использует в лечении пациента медицинская организация, то его стоимость включается в состав медицинской услуги, которая в большинстве случаев освобождена от НДС на основании подп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ и Постановления Правительства РФ от 20 февраля 2001 года № 132. Если же препарат выдается бесплатно фармацевтической организацией для амбулаторного лечения, то применить эту льготу будет проблематично. Можно спорить о том, что бесплатная выдача препарата и в этом случае является частью льготируемой медицинской услуги (лечения). Но лучше было бы такой спор предотвратить, распространив подп. 42 п. 2 ст. 149 на дальнейшую передачу препаратов от фармацевтической организации пациенту.
